EL ACTIVO CIRCULANTE (II)

1. LAS EXISTENCIAS       Se representan en el PGC en el grupo e, llamada Realizable condicionado ya que su liquidez depende de su venta.


Concepto:
            El PGC no da ninguna definición acerca de las existencias, aunque podemos decir que son aquellos bienes que se compran para destinarlos a la venta, o a la transformación y posterior venta, o al consumo.

Características:
1.      Forman parte del ciclo de explotación de la empresa y por lo tanto se utilizan en actividades consideradas de tráfico.
2.      Forman parte del Activo Circulante, dando que su conversión en liquidez se realiza a C/P.
3.      Son elementos almacenables se trata de bienes que la empresa almacena en alguna de las fases del ciclo de explotación con el fin de disponer de ellas en el momento necesarios.

Las Cuentas de Existencias:
            Dentro de los elementos integrantes de las Existencias podemos hacer la siguiente distinción:
     a) Elementos que supongan un aprovisionamiento es decir que provengan del exterior. Distinguimos:
1.      Existencias comerciales (subgrupo 30): Recoge las existencias que se compran para ser vendidas sin transformarse. Ej: Mercaderías.
2.      Materias Primas (subgrupo 31): Son los bienes que se compran para utilizarlos en procesos de transformación y transformarlos en el producto.
3.      Otros aprovisionamientos (subgrupo 32): son bienes consumibles así como aquellos necesarios para la comercialización de las mercaderías. Ej: Envases, Embalajes, Material de Oficina, Combustibles.
     b) Existencias que proceden de la producción o fabricación propia:
1.         Productos en curso (subgrupo 33): Son productos que están en el proceso de fabricación, al fabricar el producto.
2.         Productos semiterminados (subgrupo 34): Son aquellos productos que al finalizar el periodo han terminado una fase de fabricación y están pendientes de pasar a la siguiente.
3.         Productos terminados (subgrupo 35): Son aquellos productos que están en disposición de ser vendidos.
4.         Subproductos, residuos y materiales recuperados (Subrupo 36).
2. CRITERIOS DE VALORACIÓN DE EXISTENCIAS
- Normas generales de valoración:
            Norma nº 13 de la 5ª parte del PGC.: Como norma general las Existencias se valoran por su precio de adquisición (si provienen del exterior) o por el coste de producción (si son de fabricación propia).
·        Precio de adquisición: Es el precio de compra consignado en factura por el proveedor, más todos los gastos necesarios para que la mercancía se encuentre en el almacén (Transportes, Aranceles,...). Los impuestos que gravan la adquisición solamente forman parte del precio de adquisición cuando sean de carácter no deducible:
-         Gastos de Administración general.                                                     
-         Gastos financieros                                                                                
-         Gastos que genere el almacenaje de las existencias.  
·        Coste de producción: Resulta de añadir el precio de adquisición de las Materias Primas utilizadas en el proceso, los demás costes directos de fabricación y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos.
·        Corrección valorativa: Cuando al final del ejercicio el Valor de Mercado de las Existencias es inferior a su precio de adquisición o coste de producción será necesario realizar una corrección de valor que consistirá en dotar una Provisión. Si la pérdida fuese de carácter reversible se disminuirá el precio de adquisición.
- Excepción a la regla de Corrección del Valor: Si sobre las existencias cuyo Valor de Mercado es inferior al precio de adquisición o coste de producción, existe un contrato de venta en firme, no será necesario realizar la corrección de valor siempre que el Precio de Venta del contrato cubra el coste incurrido hasta la fecha más los gastos adicionales para la realización del contrato.
·        Valor de mercado: Se entiende por valor de mercado:
a.      Para Materias primas y consumibles el Valor de Reposición o el Valor Neto de Realización si fuese menor.
b.      Para Mercaderías y productos terminado: el Valor Realizable Neto = Valor de Realización – Gastos de distribución o comercialización.
c.      Para los Productos en curso y semiterminados: El valor Realizable Neto = Valor de Realización – Gastos de fabricación pendientes y Gastos de distribución.

Criterios de Valoración de las Salidas:
·        Identificación específica: Consiste en valorar cada uno de los componentes de las existencias por su coste de adquisición o coste de producción.
El PGC establece que cuando no sea posible la utilización de la identificación específica las existencias se valorarán por el Coste promedio, aunque también admite la utilización de los criterios FIFO, LIFO u otros análogos.
·        FIFO: Primeras entradas, primeras salidas.
·        LIFO: Últimas entradas, primeras salidas.
·        Coste medio promedio: Todas las existencias se valoran a un mismo precio que sale de hacer una media de los distintos precios de adquisición.
a)     Promedio Simple: Se hace media aritmética
b)     Promedio Ponderado Continuo: se hace una media ponderada de los precios y ese precio se cambia siempre que se haga una nueva compra.
Comparación de los criterios de la Valoración de las Salidas de Existencias:
            En épocas de inflación cuando los precios están sometidos a aumentos, los Resultados y el valor de la Ef tienen esta estructura:
                        FIFO>COSTE PROMEDIO>LIFO
Por eso en estas épocas no es muy recomendable la utilización del criterio FIFO, ya que al presentar un resultado “inflado” implica mayores impuestos y si no existen reservas suficientes podría dar lugar a problemas de descapitalización en la empresa.
            En el criterio FIFO las existencias quedarían valoradas a precios más actuales. La crítica que le podemos hacer al LIFO es que la valoración de los inventarios siempre queda a precios más anticuados.
            En épocas de deflación, cuando los precios están sometidos a reducciones, los Resultados y el valor de las Ef tiene esta estructura:
                        FIFO

3. CONTABILIZACION DE LAS EXISTENCIAS

Procedimiento de contabilización:
1.      Procedimiento Administrativo
2.      Procedimiento Especulativo de Cuenta única.
        de cuenta desglosada (PGC)

1 Procedimiento Especulativo de Cuenta única
            Especulativo: Utiliza distinto criterio para la valoración de los cargos y abonos (entradas a precio de compra y salidas a precio de venta).
            Cuenta única: Utiliza la misma cuenta para reflejar todos los movimientos u operaciones que se pueden hacer con las Mercaderías.

DEBE                                                             MERCADERÍAS                                                        HABER

1.      Las Existencias iniciales
2.      Las compras (incluye Gastos de compras)
3.      Las devoluciones de ventas
4.      Los Descuentos y rebajas de ventas(excepto el p.p.)
5.      Los Gastos de ventas
6.      Los Beneficios al hallar el Rtdo.
1.      Las ventas
2.      Las devoluciones de compras
3.      Los descuentos y rebajas de compras (excepto el p.p)
4.      Las Pérdidas al hallar el Rtdo.
Resultado = H-D+Ef


2 Procedimiento Especulativo de Cuenta desglosada (éste es el modelo que sigue el P.G.C.)
            Especulativo: Utiliza distinto criterio para la valoración de los cargos y abonos (entradas a precio de compra y salidas a precio de venta).
            Cuenta desglosada: Utiliza distintas cuentas para reflejar los movimientos u operaciones que se pueden hacer con las Mercaderías:



300 Mercaderías
(Cta. De Balance)
600 Compras de mercaderías


700 Ventas de mercaderías
608 Devoluciones de compras y operac. Similares
609 Rappels por compras
708 Devoluciones de ventas y operac. Similares
709 Rappels sobre venta
624 Transportes

            Las cuentas 608 y 609: son gastos pero funcionan como ingresos.
            Las cuentas 708 y 709: Son ingresos pero funcionan como gastos.

            En este modelo Mercaderías es una cuenta de Balance y por lo tanto solamente recoge las existencias, es decir lo que pasa de un año a otro. Solo va a tener un movimiento:
-         Al principio del ejercicio refleja las Existencia iniciales
-         Al final del ejercicio refleja las Existencias finales, tras hallar el Rtdo.

3. Procedimiento Administrativo.
            Administrativo: utiliza el mismo criterio para la valoración de los cargos y abonos (entradas a precio de compra y salidas a precio de compra)










DEBE                                                             MERCADERÍAS                                                          HABER

1.      Las Existencias iniciales
2.      Las compras (incluye Gastos de compras)
3.      Las Devoluciones de ventas
1.      Las ventas
2.      Las devoluciones de compras
3.      Los descuentos y rebajas de compras (excepto el p.p.)

   
            Se mueven por el precio de compra. Lo que no recoge la cuenta de Mercaderías se recoge en la siguientes cuenta:

DEBE                                                 Ps Y Gs RESULTADO COMERCIAL                                     HABER

4.      Los gastos de ventas
5.      Los descuentos y rebajas de ventas (excepto p.p.)
6.      Las pérdidas
1.      Los beneficios



Cálculo de Consumo, Coste de Ventas, etc.:


Empresa comercial:
COSTE DE VENTAS = COMPRAS NETAS ± VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
                                                                               Sd(+), Sa (-)
Empresa industrial:
CONSUMO DE EXPLOCIÓN = COMPRAS NETAS  ± VARIACIÓN EXIST. MATERIAS    PRIMAS  ± VARIACIÓN EXISTENCIAS PRODUCTOS EN CURSO  ± VARIACIÓN EXIST. PTOS TERMINADOS
Resultado Comercial o Margen Bruto = Ventas Netas – Coste de Ventas
Ventas Netas o Importe neto de la Cifra de Negocios = Ventas – Rappels de ventas- Devoluciones de vtas y op. Sim
Compras Netas = Compras – Rappels de compras – Devoluciones de compras y op. Sim
                            Beneficio o Pérdida = Precio de Venta – Valor Neto Contable
                             Valor Neto Contable (VNC) = coste Histórico – A. Ac. Inmov. – Provisión
                                                                                                             (corrección valorativa)

Variación de Existencias:
            Se trata de reflejar el aumento o disminución que han sufrido las existencias a lo largo del ejercicio. Para regularizar las existencias se utilizan cuentas del Subgrupo 51 o del Subgrupo 71:

                                               610 “Variación de existencias de mercaderías”

SUBGRUPO 61                    611 “Variación de existencias de materias primas”

612 “Variación de existencias de otros aprovisionamientos”: Se utiliza    para regularizar los Envases, embalajes, Material de oficia, y demás cuentas del Subgrupo 31

                                               710 “Variación de existencias de productos en curso”
                                               711 “Variación de existencias de productos semiterminados”
SUGRUPO 71                    412 “Variación de existencias de productos terminados”
412 “Variación de existencias de subproductos, residuos y materiales  recuperados”.








            Dependiendo del saldo que tenga la cuenta ira a la regularización como un gasto o un ingreso:
            Saldo deudor: significa que han disminuido las existencias y entra en la regularización como un gasto.
            Saldo acreedor: Significa que han aumentado las existencias y entra en la regularización como un ingreso.


               Variación de Existencias = Existencias iniciales – Existencias finales
                            Sd: Ei > Ef
                            Sa: Ei < Ef



Principios contables que justifican la realización de asientos de la Variación de existencias:
·        Principio del Precio de Adquisición: ya que por medio de tales asientos, al cierre del ejercicio las existencias figuran valoradas en las cuentas del grupo 3 por su Precio de Adquisición o Coste de Producción.
·        Principio de Correlación de Ingresos y Gastos: Ya que con tales asientos se persigue llevar a Ps y Gs el coste de Ventas para su comparación con las Ventas del ejercicio; de esta forma el Resultado en Ventas será la diferencia entre Ventas del ejercicio y el Coste de las existencias que se venden.
Provisión de existencias:
            Es un fondo destinado a cubrir la Pérdida Reversible que se produce cuando al final del ejercicio el Valor del Mercado de las Existencias es inferior a su Precio de Adquisición o Coste de Producción (Valor de Mercado < Precio de Adquisición). Esta Provisión va al Activo del Balance minorando el saldo de las existencias.
            La provisión se basa en la aplicación del Principio de prudencia.




            A 31 de diciembre de cada año, además de regularizar las existencias hay que regularizar la Provisión de existencias anulando la que teníamos del año anterior y es necesario dotando una nueva Provisión para las existencias de este año.





Si hay una Merma, (cuando se debe realizar algún asiento?:
·        En la Cuenta Especulativa tanto única como desglosada: Las mermas no tienen un asiento específico, sino que al ser una perdida irreversible no se incluyen en las Existencias finales, al hacer la regularización de las mismas.
·        En la cuenta Administrativa: como la Existencias están permanentemente regularizadas, sí debemos hacer un asiento específico para merma, siendo éste:



·        Cuando el Valor de Mercado < precio de Adquisición: En la ficha de inventario no es necesario realizar ninguna anotación, ya que no supone un movimiento físico de unidades (solo se contabiliza como provisión, no en la ficha).

4.       TRATAMIENTO CONTABLE DE BIENES CONSUMIBLES (Material de oficina, Combustibles, Envases, Embalajes,...)

Estos bienes pueden recibir 2 tratamientos contables diferentes, que son:
-         Como Existencias: elementos inventariables.
-         Como Gastos: elementos no inventariables.

Ej: Una empresa adquiere a lo largo del ejercicio combustible por valor de 3.000.000 ptas. A      31-12 le quedan combustibles por valor de 200.000 ptas. Se pide: contabilizar las operaciones anteriores utilizando los 2 criterios posibles:





a)     Como Existencia:







b)     Como Gasto:






Ej: El 1 de enero del 95, las existencias de Material de oficina son 15.000 ptas. Durante el ejercicio se adquiere material de oficina por valor de 150.000 ptas. Al final del ejercicio las existencias de Material de oficina son 30.000 ptas. Se pierde: contabilizar las operaciones anteriores utilizando para el reflejo los procedimientos posibles.
a)     Como Existencias (las Ef. estarán en el Balance de Apertura en la cta. Material de oficina)










b)     Como Gasto: (Las Ei estarán en Balance de Apertura en la cta. Gastos anticipados.















5.       CONTABILIDAD DE ENVASES Y EMBALAJES

Los envases y embalajes son elementos inventariables y por lo tanto aparecen reflejados en el Grupo 3 de Existencias y su funcionamiento es igual al establecido por el PGC para otro tipo de elementos inventariables, como las Mercaderías.
            Funcionan como una Cuenta Especulativa Desglosada:


326 Embalajes
327 Envases
(Ctas. de Balance)
602 Compras de otros aprovisionamientos

704 Ventas de envases y embalajes


            La cuenta que se utiliza para Regularizar es la 612 “Variación de existencias de otros aprovisionamientos”.

Problemática contable de los Envases o Embalajes con facultad de devolución:
            Son aquellos que se reciben o se ceden en deposito, para el uso por un periodo determinado o indeterminado de tiempo. No supone una transmisión de la propiedad y por tanto no se produce una operación de compra-venta.
            Se contabilizan en las siguientes cuentas:
406 “Envases y embalajes a devolver a proveedores”: recoge el valor de los envases que la empresa recibe de sus proveedores, con facultad de devolución. Es una cuenta Compensadora de Pasivo; va por tanto en el Pasivo del Balance minorando el saldo de Proveedores. Su movimiento es el siguiente:
            Se carga a la recepción de los envases, con abono a la cuenta 400 “Proveedores”:



            Se abona a la finalización del depósito, con cargo a la cuenta 400 “Proveedores” si se produce la devolución, o a la cuenta 602 “Compras de otros aprovisionamientos” si se produce la adquisición o no se produce la devolución:








* En caso de que proveedor cobrase alguna cantidad por la realización del deposito, el importe se lleva a una cuenta del grupo 6 “Otras pérdidas de gestión corriente”.






436 “Envases y embalajes a devolver por clientes”: Recoge el valor de los envases que la empresa cede a sus clientes en deposito. Es una cuenta Compensadora de Activo; va por tanto en el Activo del Balance minorado el saldo de Clientes. Su movimiento es el siguiente:
            Se abona en el momento de la entrega, con cargo a la 430 “Clientes”:




            Se carga a la finalización del deposito, con abono a la cuenta 430 “Clientes si se produce la devolución, o a la cuenta 704 “Ventas de envases y embalajes” si se queda con ellos:







* Si la empresa cobra alguna cantidad por la realización del deposito, ésta se contabilizará en una cuenta del grupo 7: “Otros ingresos de gestión corriente” ó 759 “Ingresos por servicios diversos”.